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支付借款利息:债权人不同,利息税前扣除大不同

2015年12月24日

                                                                                                        支付借款利息:债权人不同,利息税前扣除大不同

 2015-12-17 王亚南

借款是几乎任何一个企业运营中都会发生的事项,支付借款利息也是理所当然的,在当前融资对象多样化的情形下,利息的税前扣除也有不同的规定,在此我们按照债权人的不同对利息税前扣除规定进行整理。

1、金融企业借款

  向金融企业借款是最常规的情形,金融企业包括银行、财务公司、信托公司等,根据《企业所得税法实施条例》的规定,企业向金融企业借款的利息支出均可以据实税前扣除。

2、非金融企业借款

  相对于向金融企业借款,向其他企业借款也是企业常用的方式,企业间借款的好处是后续相对简单,放款速度快,但是借款的便利性往往会带给债权人更高的风险,所以借款成本会高于金融企业借款,因此税法上对该利息税前扣除也进行了限制。

  《企业所得税法实施条例》第三十八条第(二)款规定,非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

  《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第一条规定,鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况,企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时,应提供金融企业的同期同类贷款利率情况说明,以证明其利息支出的合理性。金融企业的同期同类贷款利率情况说明中,应包括在签订该借款合同当时,本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业,包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。同期同类贷款利率是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下,金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率,也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

  因此,企业向非金融企业借款支付的利息,只有不超过金融企业同期同类贷款利率计算的利息可以税前扣除,超过部分是不允许税前扣除的;而且在扣除程序方面,企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时,应提供金融企业的同期同类贷款利率情况说明,以证明其利息支出的合理性。

3、关联方借款

  关联方借款是向非金融企业借款的一种特殊形式,其利息扣除除了受金融企业的同期同类贷款利率的限制外,为了避免利润转移,维护国家的税收利益,会受到更为严格的限制。

  《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008121号)第一条规定,在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

  企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:

  (一)金融企业,为51

  (二)其他企业,为21 

  第二条规定,企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。

  《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法〔试行〕〉的通知》(国税发〔20092号)第八十五条规定,所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算:

  不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×1-标准比例/关联债资比例)

  因此,如果关联企业间债资比超过上述标准,则应当按照规定计算不得扣除的利息支出,但是如果能提供同期资料证明交易活动符合独立交易原则或者企业的实际税负不高于境内关联方的可以例外处理。

4、统借统还

  统借统还是指企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位(以下简称统借方)向金融机构借款后,将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位),并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构利息的情形。从该描述即可以看出,统借统还是形式上的关联方借款,实质上的金融企业借款,所以在利息的税前扣除上具有一定的特殊性。

  根据税法规定,统借方向下属企业收取的利息不需要缴纳营业税,不需要开具发票,但是对于下属单位的税前扣除问题,总局没有明确的规定,目前只是针对房地产行业有相关的规定:

  《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔200931号)第二十一条规定,企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的,借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

  部分地方将该政策扩大了适用范围,从房地产开发企业扩大到所有企业,如:

  《天津市地税国税关于企业所得税税前扣除有关问题的通知》(津地税企所〔20105号)第六条资金拆借利息的税前扣除问题规定,实行统贷统还办法的企业,集团公司与所属子公司应签订资金使用协议,子公司按照协议实际占用资金支付给集团公司的利息与集团公司向金融机构贷款利率一致的部分,准予扣除。

  《辽宁省地方税务局关于印发企业所得税若干业务问题的通知》(辽地税发〔20103号)文件第二条关于企业统一借款转借集团内部其他企业单位使用税前扣除问题规定:企业集团或其成员企业统一向金融机构借款,分摊集团内部其他成员企业使用的,凡能出具从金融机构取得借款的证明文件,并在使用借款的企业间合理分摊利息费用的,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。但企业集团或其成员企业不得重复扣除。

  《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的通知》(冀地税发〔200948号)第八条规定:对集团公司和所属企业采取由集团公司统一向金融机构借款,所属企业按一定程序申请使用,并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司,由集团公司统一与金融机构结算的信贷资金管理方式的,不属于关联企业之间借款。凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件,其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息,不高于贷款银行同类同期贷款利率计算数额的部分,允许在企业所得税前扣除。

  《吉林省地方税务局关于明确继续执行的企业所得税有关业务问题的通知》(吉地税发〔200952号)第六条关于总机构统一向银行借款后划拨给下属企业使用收取的利息扣除问题规定,企业集团或行业主管部门(以下简称总机构)对下属企业实施紧密型管理,采取由总机构统一向银行借款,然后划拨给下属企业分别使用的,总机构按使用银行借款金额分配给下属企业的利息可承认扣除。向下属企业分配的利息金额是否正确合理由总机构所在地主管地税机关审查确认并出具适当的证明资料。

5、向自然人借款

  向自然人借款相对来说是比较少见的,但是有的企业也会发生。自然人被划分为两类:股东或其他与企业有关联关系的自然人;其他自然人。对于向前一类自然人借款利息,与向关联企业借款利息处理基本一致。对于向后一类自然人即可,只要企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的,不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为,且企业与个人之间签订了借款合同,则支付的利息不高于按照金融企业同期同类贷款利率计算的部分即可以税前扣除。

  需要提醒的是,自然人向企业借款并收取利息,属于提供营业税应税劳务,收取利息时应当向企业开具合规的发票,这也同样适用于上述企业间借款的情形。

6、其他限制

  除了上述借款本身的限制意外,如果企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,企业发生的利息税前扣除也会受到限制,因为这会被认定为是企业投资者应当负担的部分,不应当由企业承担。

  《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函〔2009312号)规定,企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,其不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

  计算不得扣除的利息,以企业一个年度内每一期账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期,每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例。

  计算公式为:企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额(企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和)。

  比如:某企业有500万资本金未实际到位,2015年公司向银行借款1000万元,产生借款利息60万元,假设该公司2015年内投资额、借款额没有发生变化,则2015年该企业不得扣除的借款利息=60×500÷100030(万元)。